Pauschalierung der Lohnsteuer – Gesetzliche Vorgaben und aktuelle BFH-Rechtsprechung

Der Gesetzgeber hat dem Arbeitgeber in den §§ 37a, 37b, 40, 40a und 40b EStG eine Reihe von Pauschalierungswahlrechten eingeräumt, um das Lohnsteuerverfahren in bestimmten Fällen zu vereinfachen. Dies kann unter Umständen auch dem Arbeitnehmer Aufwand ersparen. Trotz der durch die Pauschalierungsmöglichkeiten angestrebten Verfahrenserleichterungen kommt es in diesem Zusammenhang immer wieder zu Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung und letztlich auch zu Gerichtsverfahren, an deren Ende im Zweifelsfall der Bundesfinanzhof (BFH) zu entscheiden hat. Nachfolgend sollen die gesetzlichen Pauschalierungswahlrechte und eine hierzu ergangene aktuelle Entscheidung des BFH kurz dargestellt werden.

I. Grundsätze zur Pauschalierung

Der Arbeitgeber kann unter Verzicht auf den Abruf von elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen nach § 39e Abs. 3 Satz 1 EStG oder die Vorlage einer Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug nach § 39e Abs. 7 EStG die Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern, sog. einheitliche Pauschsteuer, in bestimmten Fällen mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz des Arbeitsentgelts erheben. Die Auswahl der jeweiligen Pauschalierungsmöglichkeit hängt dabei vom jeweiligen Sachverhalt ab, da das Gesetz diese Möglichkeit an enge Voraussetzungen knüpft. Je nach der Art der Pauschalierung richtet sich dann auch das jeweilige Verfahren.

1. Sachprämien durch Dritte – Pauschalierung nach § 37a EStG

Nach § 37a Abs. 1 Satz 1 EStG können Sachprämien im Sinne des § 3 Nr. 38 EStG (Zuwendungen für Zwecke der Kundenbindung) pauschal mit 2,25% versteuert werden. Für die Pauschalierung dieser Sachprämien durch Dritte, also nicht durch den Arbeitgeber, gilt eine generelle Antragspflicht. Über den Antrag entscheidet das Betriebsstättenfinanzamt des Unternehmens nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die so ermittelte pauschale Einkommensteuer gilt als Lohnsteuer und ist von dem Unternehmen in der Lohnsteuer-Anmeldung der Betriebsstätte anzumelden und spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die Betriebsstätte maßgebenden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen.

2. Zuwendungen an Dritte und Arbeitnehmer – Pauschalierung nach § 37b EStG

Nach § 37b EStG besteht die Möglichkeit, einen Pauschsteuersatz von 30% anzusetzen. Diese Pauschalierungsvorschrift gilt nicht nur für Zuwendungen an Arbeitnehmer, sondern auch für Sachzuwendungen, die Firmen und Betriebe an Kunden und Geschäftsfreunde – einschließlich deren Arbeitnehmer – gewähren. Das Pauschalierungswahlrecht ist für alle gewährten Zuwendungen (betrieblich veranlasste Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) einheitlich auszuüben, kann aber für Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer nach § 37b Abs. 2 EStG und für Sachzuwendungen an Dritte gesondert ausgeübt werden, sog. gesonderte Pauschalierungskreise.

Auch bei dieser Pauschalierungsnorm gilt die pauschalierte Einkommensteuer für Sachzuwendungen an Dritte und Arbeitnehmer als Lohnsteuer und ist von dem die Sachzuwendung gewährenden Steuerpflichtigen in der Lohnsteuer-Anmeldung der Betriebsstätte nach § 41 Abs. 2 EStG anzumelden und spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die Betriebsstätte maßgebenden Lohnsteuer-Anmeldezeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen.

3. Besondere Fälle – Pauschalierung nach § 40 EStG

Das Betriebsstättenfinanzamt kann auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG (Grundsätze zur Höhe der Lohnsteuer) zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit vom Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden oder in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.

Daneben besteht die Möglichkeit der Pauschalierung mit 25% bzw. 15% nach § 40 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG für dort aufgelistete Fälle, etwa bspw. bei der verbilligten oder unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten oder bei Zuschüssen zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Dieses Wahlrecht zur Pauschalierung mit 25% bzw. 15% kann nur durch Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz ausgeübt werden.

Der Arbeitgeber hat in diesen Fällen die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen, das heißt, er ist selbst originärer Schuldner dieser Steuer. Anders als bei den unter Ziffer 1. und 2. dargestellten Pauschalierungsmöglichkeiten bleiben bei einer Pauschalierung nach § 40 EStG der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bei einer Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz. Die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer anzurechnen.

4. Teilzeitkräfte und geringfügig Beschäftigte – Pauschalierung nach § 40a EStG

Für kurzfristig Beschäftigte, die also nicht regelmäßig bei dem Arbeitgeber beschäftigt sind, kann nach § 40a Abs. 1 EStG ein Pauschsteuersatz von 25% angesetzt werden. Für geringfügig entlohnte Beschäftigte, sog. Minijobber, sieht § 40a Abs. 2 die Möglichkeit der Erhebung eines einheitlichen Pauschsteuersatzes in Höhe von 2% des Arbeitsentgelts vor, wobei in Sonderfällen wiederum nach § 40a Abs. 2a EStG auch die Möglichkeit besteht, einen Pauschalsteuersatz von 20% anzusetzen.

Für die Erhebung der 2%igen Pauschalsteuer bei den Minijobbern ist ausschließlich die Minijob-Zentrale bei der Deutschen Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See zuständig. Das Pauschalierungswahlrecht wird ausschließlich durch die Lohnsteueranmeldung ausgeübt.

Die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 20% oder 25% ist weder von einem Antrag des Arbeitgebers an das Finanzamt noch von einer ausdrücklichen Zustimmung durch das Finanzamt abhängig. Der Arbeitgeber selbst hat unmittelbar das Wahlrecht zur Pauschalierung. Dabei muss die Lohnsteuerpauschalierung nicht einheitlich für alle Teilzeitbeschäftigten durchgeführt werden, sodass der Arbeitgeber die Pauschalierung auf bestimmte Arbeitnehmer oder auf einen einzelnen Arbeitnehmer beschränken kann. Der Arbeitgeber darf die Pauschalbesteuerung auch nachholen, solange keine Lohnsteuerbescheinigung an die Finanzverwaltung übermittelt oder ausgestellt worden ist, eine Lohnsteuer-Anmeldung noch berichtigt werden kann und noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

5. Bestimmte Zukunftssicherungsleistungen – Pauschalierung nach § 40b EStG

Für Zuwendungen des Arbeitgebers zum Aufbau einer betrieblichen Altersvorsorge sieht § 40b EStG unter bestimmten Voraussetzungen einen Pauschsteuersatz in Höhe von 20% der Zuwendung vor. Handelt es sich hierbei um Sonderleistungen, so ist nach § 40b Abs. 4 EStG ein Pauschalsteuersatz von 15% zu erheben.

Die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 20% liegt im Ermessen des Arbeitgebers; eine Genehmigung des Finanzamts ist nicht erforderlich. Ob die Pauschalierung nur für einen Arbeitnehmer oder für mehrere Arbeitnehmer durchgeführt wird, ist ohne Bedeutung. Wird für mehrere Arbeitnehmer gemeinsam eine pauschale Beitragsleistung erbracht, bei welcher der Teil, der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfällt, nicht festgestellt werden kann, ist dem einzelnen Arbeitnehmer der Teil der Beitragsleistung zuzurechnen, der sich bei einer Aufteilung der Leistung nach der Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, sog. Aufteilung nach Köpfen. Auch bei dieser Pauschalsteuer hat der Arbeitgeber die Steuer zu übernehmen, sodass es sich um eine Steuer des Arbeitgebers selbst handelt.

II. BFH-Urteil zum Pauschalierungsverfahren nach § 40 Abs. 2 EStG

Die Pauschalierung der Lohnsteuer beschäftigt regelmäßig die Finanzgerichte und den BFH. Mit Urteil vom 01.09.2021 (VI R 38/19) entschied der BFH, dass das Pauschalierungswahlrecht nach § 40 Abs. 2 EStG ausschließlich durch eine entsprechende Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers nach § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgen kann. Hat der Arbeitgeber zusätzlich für andere Lohnsteuer zu haften, können der Pauschalierungs- und der Haftungsbescheid äußerlich verbunden werden, ohne dass es an der inhaltlichen Bestimmtheit fehlt.

1. Sachverhalt: Fehler bei Mahlzeiten und Arbeitnehmerüberlassung

Im Entscheidungsfall stellte der Arbeitgeber nachträglich fest, dass zum einen die Gestellung von Mahlzeiten an das Personal lohnsteuerlich unzutreffend erfasst wurde und zum anderen einige Leiharbeitnehmer lohnsteuerlich gar nicht geführt worden waren. Daraufhin wandte sich der Arbeitgeber schriftlich an das zuständige Finanzamt und informierte dieses über die Geschehnisse. Für die nichterfassten Mahlzeiten an die Belegschaft errechnete der Arbeitgeber nachzuentrichtende pauschalierte Lohnsteuer und für die unterlassene lohnsteuerliche Führung der Leiharbeitnehmer ermittelte der Arbeitgeber eine Haftungssumme. Die errechneten Beträge wurden sodann an die Finanzkasse überwiesen. Eine Anmeldung der vorgenannten Beträge nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz unterblieb indes.

Im Nachgang zu diesem Schreiben wurde das Finanzamt aktiv und erließ gegenüber dem Arbeitgeber einen als „Haftungsbescheid“ überschriebenen Bescheid, in dem das Finanzamt weiter ausführte, dass der Arbeitgeber nach § 42d EStG für die nachstehend unter „H“ aufgeführten Beträge hafte und dass die geschuldeten Beträge nach den §§ 37a, 37b, 40, 40a und 40b EStG ebenfalls in den nachstehend unter „H“ aufgeführten Beträgen zu finden seien. Wegen der Sachverhalte und der Berechnungsgrundlagen wurde auf das vorherige Schreiben des Arbeitgebers an das Finanzamt verwiesen. Zudem wurden die bereits getätigten Zahlungen auf die Festsetzungsbeträge umgebucht.

Ein gegen den Bescheid gerichteter Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Arbeitgeber erhob Klage und geriet bald darauf in Insolvenz. Das Finanzgericht gab der gegen den Bescheid gerichteten Klage wiederum vollumfänglich statt, da der „Haftungsbescheid“ inhaltlich nicht hinreichend bestimmt gewesen sei. Das Finanzamt legte dem BFH wiederum dieses Urteil zur Revision vor.

2. Begründung des BFH: Ohne richtiges Verfahren keine Pauschalierung

Der BFH gab dem Begehren des Finanzamts wiederum teilweise statt und hob das Urteil des Finanzgerichts bezüglich des Pauschalierungsbescheids auf. Die teilweise Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid sei hingegen rechtmäßig erfolgt. Zwar können grundsätzlich auch zwei verschiedene Bescheide in einem Bescheid äußerlich zusammengefasst werden. Dies ändert aber nichts an der Tatsache, dass es sich letztlich um zwei verschiedene Bescheide handelt. Für die jeweiligen Bescheide kam es jeweils auf die genauen Voraussetzungen der jeweiligen Lohnsteuer an. Dabei differenzierte der erkennende Senat scharf zwischen pauschalierter Lohnsteuer, die der Arbeitgeber selbst schuldet, und einer vom Arbeitnehmer geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich haftet. Entsprechend kann die pauschalierte Lohnsteuer als eigene Steuerschuld des Arbeitgebers nur im Rahmen eines Festsetzungsbescheids gefordert werden, während die Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich haftet, nur mittels eines Haftungsbescheids verlangt werden kann.

Dieser Argumentation folgend galt für den vorliegenden Sachverhalt, dass zwar die Voraussetzung des Haftungsbescheids nach § 42d EStG für die einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer der Leiharbeitnehmer gegeben waren, nicht jedoch die Voraussetzungen für die Festsetzung der pauschalierten Lohnsteuer für die an die Arbeitnehmer gestellten Mahlzeiten. Denn der Arbeitgeber hatte keine pauschalierte Lohnsteuer nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz angemeldet. Nach der Rechtsprechung des BFH kann das Pauschalierungswahlrecht des Arbeitgebers nach § 40 Abs. 2 EStG im Unterschied zur Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG aber nur durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer nach Maßgabe des § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgeübt werden. Das Schreiben des Arbeitgebers und auch die Überweisung der Lohnsteuer allein waren jedenfalls nicht ausreichend, um das Wahlrecht auszuüben und das Pauschalierungsverfahren formwirksam in Gang zu setzen.

Da die Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz vorliegend unterblieb, war der Pauschalierungsbescheid in Ermangelung ordnungsgemäß pauschalierter Lohnsteuer rechtswidrig und somit aufzuheben.

III. Fazit

Die Ausübung von Pauschalierungswahlrechten kann sich als sinnvolles Instrument darstellen, um bspw. nachträglich festgestellte Fehler einfach und schnell zu beheben und sich damit Aufwand bei der genauen Ermittlung und Erhebung der Lohnsteuer zu ersparen. Ob diese Möglichkeit – und wenn ja zu welchem Pauschalsteuersatz – besteht und welche verfahrenstechnischen Besonderheiten zu beachten sind, gilt es aber vor der Ausübung genau zu prüfen. Nicht selten finden sich im Lohnsteuerrecht Einschränkungen für die Ausübung des jeweiligen Pauschalierungswahlrechts.