Bundesfinanzhof urteilt zur erweiterten Kürzung der Gewerbesteuer bei umgekehrter Betriebsaufspaltung

I. Einleitung

Der erfolgreiche Antrag auf die sog. erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags bei reiner Verwaltung eigenen Grundbesitzes beseitigt grundsätzlich die Gewerbesteuerlast bei Kapitalgesellschaften und gewerblich geprägten Personengesellschaften. Bei Kapitalgesellschaften kann dies dazu führen, dass die Steuerlast effektiv um ca. 15 % gesenkt wird. Bei dem weit verbreiteten Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung kommt die erweiterte Kürzung indes nicht in Betracht. Für einen Fall der umgekehrten Betriebsaufspaltung hatte der Bundesfinanzhof (BFH) jüngst zu entscheiden, ob diese Sonderform der Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung ebenfalls ausschließt (BFH-Urt. v. 22.02.2024 – III R 13/23). Die steuerrechtlichen Hintergründe und die Kernaussage dieses Urteils sollen nachfolgend übersichtsartig aufgezeigt werden.

II. Steuerrechtlicher Hintergrund

1. Die erweiterte Kürzung im Gewerbesteuerrecht

Die erweiterte Kürzung ist in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG normiert und regelt, dass bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten, eine Kürzung des Gewerbeertrags um den Gewinn vorzunehmen ist, der aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes resultiert. Bei rein grundbesitzverwaltenden Gesellschaften betrifft das regelmäßig den gesamten Gewinn, sodass sich der Gewerbeertrag bei diesen Gesellschaften auf 0 € beläuft und im Ergebnis daher keine Belastung mit Gewerbesteuer trotz fortbestehender Gewerbesteuerpflicht eintritt.

Die Kürzung hat ihren Hintergrund darin, dass bei Kapitalgesellschaften und bei gewerblich geprägten Personengesellschaften schon kraft der Rechtsform bzw. der Gesellschaftsstruktur ein Gewerbebetrieb fingiert wird, woran dann die Gewerbesteuerpflicht anknüpft. Dies führt auch zu einer Gewerbesteuerpflicht von Gesellschaften, die lediglich nicht gewerbliche Tätigkeiten ausüben, wie etwa die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz. Die Gewerbesteuer soll allerdings nur solche Einkünfte belasten, die auch tatsächlich aus einer gewerblichen Tätigkeit bzw. aus einem Gewerbebetrieb erwachsen. Durch die erweiterte Kürzung wird die Belastung von grundbesitzverwaltenden Gesellschaften mit Gewerbesteuer, die lediglich aufgrund der Gesellschaftsform zu zahlen wäre, vermieden und insgesamt eine Gleichstellung mit den übrigen grundbesitzverwaltenden Gesellschaften oder Personen erreicht, die von vornherein keine gewerbesteuerpflichtigen Einkünfte erzielen.

2. Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung wird gekennzeichnet durch eine Struktur aus zwei Unternehmen, bei der eines der Unternehmen (Besitzgesellschaft) dem anderen – operativ tätigen – Unternehmen (Betriebsgesellschaft) gegen Entgelt wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt.

Häufig handelt es sich dabei um die Überlassung des Betriebsgrundstücks. Neben dieser sogenannten sachlichen Verflechtung muss zudem eine personelle Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen bestehen. Eine solche personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen. Dieser wird zumeist dadurch erreicht, dass die Besitzgesellschaft (in der Regel eine Personengesellschaft) einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft (in der Regel eine Kapitalgesellschaft) ausübt. Faktisch können dann die Gesellschafter des Besitzunternehmens auch die Betriebsgesellschaft beherrschen.

Das Besitzunternehmen kann in Fällen einer Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung nicht geltend machen. Der Zweck der Besitzgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung ist von vornherein nicht auf die bloße Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führt.

Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung, die eine Sonderform der Betriebsaufspaltung darstellt, ist die übliche Rollenverteilung der beteiligten Gesellschaften vertauscht. Das heißt, dass es sich in dieser Konstellation bei dem Besitzunternehmen um eine Kapitalgesellschaft handelt, die von der Betriebsgesellschaft – in Form einer Personengesellschaft – beherrscht wird. Ob eine derartige umgekehrte Betriebsaufspaltung ebenfalls zur Versagung der erweiterten Kürzung führt, war bislang ungeklärt.

III. Urteil des Bundesfinanzhofs

1. Sachverhalt

Der BFH entschied jüngst, dass eine umgekehrte Betriebsaufspaltung der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung grundsätzlich nicht entgegensteht.

In dem Urteil ging es um eine grundbesitzende Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH (Klägerin). Die Anteile an der Klägerin wurden zu etwa 52 % von einer anderen GmbH und zu etwa 48 % von einer natürlichen Person gehalten. Einzige Gesellschafterin dieser anderen GmbH war eine originär gewerblich tätige GmbH & Co. KG (Personengesellschaft). Die Klägerin vermietete eine ihrer Immobilien an diese GmbH & Co. KG. Aus Sicht des Finanzamts unterhielt die Klägerin wegen der hieraus resultierenden umgekehrten Betriebsaufspaltung einen Gewerbebetrieb und versagte aus diesem Grund die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags um die Vermietungseinnahmen.

2. Entscheidungsgründe

Anders sah dies der BFH. Handelt es sich bei dem Besitzunternehmen um eine Kapitalgesellschaft, ist für die personelle Verflechtung im Rahmen einer üblichen Betriebsaufspaltung erforderlich, dass diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Aufgrund der Intransparenz von Kapitalgesellschaften und des daraus resultierenden Durchgriffsverbots ist ein Rückgriff – anders als bei Personengesellschaften, die ertragsteuerlich grundsätzlich transparent behandelt werden – auf die Anteilseigner unzulässig. In der Konsequenz liegt eine übliche Betriebsaufspaltung in diesen Fällen nur vor, wenn die grundbesitzende Kapitalgesellschaft zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist, was in dem entschiedenen Fall allerdings nicht zutraf. Das Vorliegen einer „üblichen“ Betriebsaufspaltung lehnte der BFH daher ab.

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass in dem konkreten Fall eine umgekehrte Betriebsaufspaltung vorlag. Auch hier ist nach Auffassung des BFH ein Durchgriff auf die Anteilseigner nicht möglich. Die Intransparenz von Kapitalgesellschaften lasse es auch hier nicht zu, dass bei der Prüfung einer personellen Verflechtung auf die Gesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft abgestellt werden könne. Anders als beim Vorliegen einer üblichen Betriebsaufspaltung, so der BFH, steht das Bestehen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung einer erweiterten Kürzung im Grundsatz nicht entgegen.

IV. Fazit

Das Urteil des BFH verbindet zwei Klassiker des deutschen Gewerbesteuerrechts: die erweiterte Kürzung und die Betriebsaufspaltung. Es bleibt beim Grundsatz, dass im Falle einer normalen Betriebsaufspaltung die typischerweise äußerst vorteilhafte erweiterte Kürzung nicht in Anspruch genommen werden kann. Für den Sonderfall einer „umgekehrten Betriebsaufspaltung“ kann die sog. gewerbesteuerliche erweiterte Kürzung beantragt und vorgenommen werden, sofern die übrigen Voraussetzungen der Norm erfüllt sind. Gewerbesteuerliche Folgen sollten auf jeden Fall bei Immobilien- und Unternehmensstrukturierungen stets bedacht werden.

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