Strafbefreiende Selbstanzeige bei Kryptogewinnen: Tatentdeckung im Zeitalter zunehmender Transparenz

I.        Einleitung

Wer steuerpflichtige Gewinne aus Kryptowährungsgeschäften nicht ordnungsgemäß erklärt, riskiert nicht nur Steuernachzahlungen, sondern unter Umständen auch strafrechtliche Konsequenzen wegen Steuerhinterziehung. Dabei rückt der Kryptohandel zunehmend in den Fokus der Finanzverwaltung, die über immer bessere Möglichkeiten verfügt, bislang nicht erklärte Transaktionen aufzudecken.

Dieser Beitrag zeigt, wann eine Steuerpflicht entsteht und welche Folgen eine fehlerhafte oder unterlassene Erklärung von Kryptogewinnen haben kann.

II. Steuerpflicht der erzielten Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen unterliegen grundsätzlich der Einkommensteuer, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr liegt. Steuerfrei bleiben Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften nur dann, wenn der Gesamtgewinn aus sämtlichen privaten Veräußerungsgeschäften eines Kalenderjahres die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG von aktuell 1.000 Euro nicht überschreitet.

Bei einer Vielzahl von Kryptotransaktionen kann die Ermittlung der steuerlich relevanten Vorgänge erhebliche praktische Schwierigkeiten bereiten. Insbesondere müssen Anschaffungszeitpunkte, Anschaffungskosten, Veräußerungszeitpunkte und die jeweiligen Haltefristen für jede einzelne Transaktion nachvollzogen werden. Zur Aufarbeitung der Transaktionshistorie können spezialisierte Auswertungsprogramme eingesetzt werden. Entscheidend ist jedoch nicht die Verwendung eines bestimmten Tools, sondern, dass die daraus gewonnenen Steuerberechnungen vollständig, nachvollziehbar und plausibel sind.

Eine abweichende steuerliche Beurteilung kommt in Betracht, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als gewerblicher Kryptohandel einzustufen ist. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn der Handel derart umfangreich und mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, dass er das typische Bild privater Vermögensverwaltung überschreitet. Die erzielten Gewinne wären dann unabhängig von der Haltedauer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG steuerpflichtig. Bei typischen privaten Anlegern wird die Grenze zur Gewerblichkeit jedoch regelmäßig nicht überschritten, solange keine besonderen Umstände vorliegen, die den Steuerpflichtigen als Händler erscheinen lassen.

III.      Die strafbefreiende Selbstanzeige als Instrument der Rückkehr in die Steuerehrlichkeit

Hat ein Steuerpflichtiger steuerpflichtige Einkünfte aus Kryptowährungen nicht ordnungsgemäß erklärt und dadurch Steuern verkürzt, kommt grundsätzlich eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO in Betracht. Die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige eröffnet die Möglichkeit, unter den Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 AO vollständige Straffreiheit zu erlangen. Der Gesetzgeber verfolgt mit diesem Institut das Ziel, Steuerpflichtigen einen Anreiz zu geben, unrichtige oder unvollständige Angaben freiwillig zu berichtigen und die hinterzogenen Steuern nachzuzahlen.

Voraussetzung einer wirksamen Selbstanzeige ist insbesondere, dass sämtliche steuerlich erheblichen Tatsachen vollständig nacherklärt werden. Gerade bei Kryptowährungen stellt dies Steuerpflichtige regelmäßig vor große praktische Herausforderungen. Da sich Handelsaktivitäten mit Kryptowährungen häufig auf verschiedene Kryptobörsen, Wallets oder Blockchains verteilen, ist die Rekonstruktion der vollständigen Transaktionshistorie oftmals nur mithilfe spezialisierter Auswertungssoftware möglich. Unvollständige Angaben gefährden die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige.

Neben der Vollständigkeit bildet insbesondere § 371 Abs. 2 AO eine wesentliche Grenze der Selbstanzeige. Liegt einer der dort benannten Sperrgründe vor, scheidet eine strafbefreiende Selbstanzeige trotz vollständiger Nacherklärung aus. Im Zusammenhang mit Kryptoeinkünften steht dabei vor allem die Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO im Mittelpunkt.

IV.      Tatentdeckung bei nicht erklärten Kryptoeinkünften

Wann eine Steuerstraftat als entdeckt gilt, ist gesetzlich nicht definiert und wird seit langem durch die Rechtsprechung konkretisiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs genügt hierfür weder ein konkreter Anfangsverdacht noch setzt die Tatentdeckung bereits einen hinreichenden Tatverdacht voraus. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Finanzbehörde aufgrund der ihr bekannten Tatsachen bereits einen Erkenntnisstand erreicht hat, der nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung den Schluss auf eine begangene Steuerhinterziehung zulässt. Ob dieser Zeitpunkt erreicht ist, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls und hängt insbesondere davon ab, ob die den Behörden bekannten Tatsachen eine weitere Aufklärung im Wesentlichen entbehrlich machen. Nach dem BGH ist daher in einem ersten Schritt die Verdachtslage auf Basis der vorhandenen Informationen zu bewerten sowie in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Sachverhalt, auf den sich der Verdacht bezieht, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat wahrscheinlich macht.

Bei Kryptotransaktionen reicht die Kenntnis einzelner Wallet-Adressen oder Veräußerungsvorgänge regelmäßig nicht aus. Solange der Finanzverwaltung wesentliche steuerlich erhebliche Tatsachen – etwa Anschaffungszeitpunkte, Anschaffungskosten, Haltefristen oder die vollständige Zuordnung der Transaktionen – noch nicht bekannt sind, wird regelmäßig nicht davon auszugehen sein, dass eine Tatentdeckung im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO eingetreten ist. Erst wenn die Behörde den steuerlich erheblichen Sachverhalt im Wesentlichen rekonstruieren konnte und hieraus nach kriminalistischer Erfahrung auf eine Steuerhinterziehung geschlossen werden kann, kommt eine Sperrwirkung der Selbstanzeige in Betracht.

In der Praxis versenden Finanzämter zunehmend Schreiben an Steuerpflichtige, in denen auf Erkenntnisse über Kryptotransaktionen hingewiesen und ergänzende Auskünfte angefordert werden. Solche Schreiben dokumentieren, dass der Finanzverwaltung Informationen über mögliche steuerlich relevante Sachverhalte vorliegen. Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig, dass bereits eine Tatentdeckung im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO eingetreten ist. Vielmehr ist jeweils zu prüfen, welchen Umfang die behördlichen Erkenntnisse tatsächlich haben. Sind bislang lediglich einzelne Transaktionen oder Kontoverbindungen bekannt, fehlen regelmäßig noch wesentliche Tatsachen, die für die Beurteilung einer Steuerhinterziehung erforderlich sind. In diesen Fällen ist eine strafbefreiende Selbstanzeige grundsätzlich weiterhin möglich.

Dennoch ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung bei der Auswertung des vorliegenden Datenmaterials in Zukunft an einen Punkt kommen könnte, an dem es die gesamten steuererheblichen Tatsachen, d.h. die lückenlose Transaktionshistorie des Steuerpflichtigen rekonstruieren könnte. Dann könnte das Finanzamt unmittelbar ein Strafverfahren einleiten mit der Folge, dass eine Selbstanzeige nach § 370 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen wäre.

V.       Zunehmende Erkenntnismöglichkeiten der Finanzverwaltung

Die praktische Bedeutung dieser Fragestellung nimmt durch die fortschreitende Informationsdichte der Steuerverwaltung erheblich zu. Während die Finanzbehörden bislang häufig auf einzelne Kontrollmitteilungen, internationale Auskunftsersuchen oder freiwillige Mitwirkungen der Steuerpflichtigen angewiesen waren, verbessern sich ihre Möglichkeiten der Informationsgewinnung zunehmend. Bereits heute können Blockchain-Analysetools Transaktionsketten nachvollziehen und Wallet-Adressen bestimmten Börsen oder Personen zuordnen. Daneben arbeiten die Finanzbehörden verstärkt mit nationalen und internationalen Ermittlungsbehörden sowie Kryptodienstleistern zusammen.

Einen weiteren Entwicklungsschritt stellt die Umsetzung der unionsrechtlichen DAC-8-Richtlinie dar, welche mit dem Kryptowerte-Steuertransparenzgesetz (KStTG) bereits zum 01.01.2026 in deutsches Recht umgesetzt wurde. Kryptobörsen und Wallet-Anbieter sind demnach ab dem Veranlagungszeitraum 2026 verpflichtet, Daten an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Die Finanzämter erhalten somit automatisiert Transaktionsdaten und können diese mit den Angaben in den Steuererklärungen abgleichen. Unterlassene oder falsche Angaben in Steuererklärungen werden daher künftig schneller auffallen.

Diese Entwicklung wirft die bislang weitgehend ungeklärte Frage auf, welche Auswirkungen diese erweiterten Erkenntnismöglichkeiten auf die Tatentdeckung im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO haben. Solange der Finanzverwaltung lediglich einzelne Anhaltspunkte für bislang nicht erklärte Kryptotransaktionen vorliegen, wird regelmäßig noch weiterer Aufklärungsbedarf bestehen. Erhält sie künftig jedoch vollständige oder nahezu vollständige Informationen über die steuerlich relevanten Transaktionen eines Steuerpflichtigen, könnte der Zeitpunkt der Tatentdeckung erheblich früher eintreten als bisher. Damit würde sich zugleich das Zeitfenster für eine wirksame Selbstanzeige deutlich verkürzen.

VI.     Fazit und Ausblick

Die strafbefreiende Selbstanzeige bleibt für Steuerpflichtige mit bislang nicht erklärten Krypto-Einkünften ein zentrales Instrument zur Vermeidung strafrechtlicher Konsequenzen. Ihre praktische Bedeutung wird jedoch durch die stetig wachsenden Erkenntnismöglichkeiten der Finanzverwaltung zunehmend eingeschränkt. Der bloße Erhalt eines Auskunftsschreibens dürfte regelmäßig noch nicht genügen, um den Sperrgrund der Tatentdeckung auszulösen. Maßgeblich bleibt vielmehr, ob der Finanzverwaltung bereits sämtliche steuerlich erheblichen Tatsachen bekannt sind und diese die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung begründen. Mit der Umsetzung der neuen unionsrechtlichen Meldepflichten für Kryptodienstleister dürfte sich dieser Erkenntnisstand künftig erheblich früher erreichen lassen. Steuerpflichtige sollten deshalb nicht darauf vertrauen, dass bislang nicht erklärte Kryptoeinkünfte dauerhaft verborgen bleiben. Je weiter die steuerliche Transparenz zunimmt, desto kleiner wird der Zeitraum, in dem eine strafbefreiende Selbstanzeige noch wirksam abgegeben werden kann.

Im Zusammenhang mit dem Regierungsentwurf des Bundeshaushalts 2027 hat die Bundesregierung zudem angekündigt, Regelungen zur Besteuerung von Kryptowerten auf den Weg zu bringen. Die konkrete Ausgestaltung einer möglichen Reform steht derzeit jedoch noch aus. Diskutiert wird insbesondere eine Änderung der bisherigen steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen, etwa durch eine Zuordnung entsprechender Gewinne zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Eine solche Neuregelung könnte dazu führen, dass die bislang geltende Steuerfreiheit nach Ablauf der einjährigen Haltefrist für private Veräußerungsgeschäfte entfällt. Ob und in welcher Form eine entsprechende Änderung umgesetzt wird, bleibt dem weiteren Gesetzgebungsverfahren vorbehalten.

VII.      Checkliste für Handlungsbedarf

Für die Beurteilung, ob für Sie Handlungsbedarf besteht, können folgende Fragen als Orientierung dienen:

• Sie haben Kryptotransaktionen durchgeführt und Ihnen ist unklar, ob ein steuerpflichtigter Vorgang vorliegt?
• Sie haben Gewinne aus Kryptotransaktionen bislang nicht in Ihrer Steuererklärung angegeben?
• Sie haben Gewinne aus Kryptotransaktionen zwar angegeben, sind sich aber nicht sicher, ob die Berechnung vollständig und richtig war?
• Sie haben bei Ihrer Steuererklärung einzelne Börsen, Wallets oder Transaktionen nicht berücksichtigt?

Gerne unterstützen wir Sie bei der richtigen und vollständigen Erklärung von Gewinnen aus Kryptotransaktionen in Ihrer Steuererklärung oder ggf. bei der Erstellung einer Nacherklärung und prüfen die Voraussetzungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige. Weiteres zur erstragssteuerlichen Behandlung können Sie hier nachlesen. Für eine Beratung zu diesem Themenbereich stehen Ihnen Ihre Pelka-Berater, Steuerberater Alexander Krämer oder Rechtsanwalt Robin Donges gerne zur Verfügung.