Aktuelles zum § 19a EStG – Neue Möglichkeiten zur Gewährung von Mitarbeiterbeteiligungen

I. Einleitung

Mitarbeiterbeteiligungen sind insbesondere für Startups ein wichtiges Instrument, um qualifizierte Fachkräfte zu gewinnen und langfristig an ein Unternehmen zu binden. Steuerliche Hürden, allen voran das sogenannte „Dry-Income“-Problem, standen einer attraktiven Ausgestaltung solcher Beteiligungsmodelle jedoch lange Zeit entgegen. Mit § 19a EStG soll die Besteuerung bestimmter Mitarbeiterbeteiligungen zeitlich aufgeschoben und damit eine Liquiditätsbelastung beim Erwerb vermieden werden. Die zwischenzeitlichen Änderungen durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz und das Jahressteuergesetz 2024 haben den Anwendungsbereich der Vorschrift erweitert und insbesondere für Unternehmen in Konzernstrukturen neue Gestaltungsmöglichkeiten geschaffen. Der folgende Beitrag gibt einen Überblick über die aktuellen Regelungen und beleuchtet deren Bedeutung für die Praxis.

II. Mitarbeiterbeteiligungen und ihre Ausgestaltung

Für Unternehmen sprechen viele Gründe dafür, Mitarbeiter am eigenen Unternehmen zu beteiligen. Sie versprechen sich davon eine höhere Motivation und Leistungsbereitschaft der Mitarbeiter, die durch eine Beteiligung finanziell am Erfolg des Unternehmens partizipieren. Daneben kann eine Unternehmensbeteiligung dazu beitragen, Mitarbeiter langfristig an das Unternehmen zu binden. Insbesondere Startups sind darauf angewiesen, hochqualifizierte Fachkräfte zu gewinnen. Sie können in der Anfangsphase jedoch häufig keine vergleichbar hohen Arbeitslöhne zahlen. Eine Unternehmensbeteiligung bietet in dieser Situation die Möglichkeit, die Tätigkeit in einem Startup attraktiver zu gestalten.

Je nach den Bedürfnissen des Unternehmens und der Mitarbeiter können Beteiligungsprogramme unterschiedlich ausgestaltet werden. Grundlegend ist dabei zwischen echten und virtuellen Beteiligungen zu unterscheiden.

Bei echten Beteiligungen erhält der Mitarbeiter Gesellschaftsanteile und wird damit selbst Gesellschafter. Dies kann unmittelbar durch die Übertragung bestehender oder die Ausgabe neuer Geschäftsanteile im Rahmen eines Equity Incentive Plan (EIP) er folgen. Bei einem Employee Stock Option Plan (ESOP) im engeren Sinne erhält der Mitarbeiter dagegen zunächst lediglich das Recht, zu einem späteren Zeitpunkt Gesellschaftsanteile zu einem vorab festgelegten Preis zu erwerben. Erst mit Ausübung der Option wird er Gesellschafter. Eine besondere Form der echten Beteiligung stellen sogenannte Hurdle Shares dar. Auch hierbei erhält der Mitarbeiter echte Geschäftsanteile. Aufgrund einer negativen Liquidationspräferenz partizipiert er wirtschaftlich jedoch grundsätzlich erst an der Wertentwicklung oberhalb einer zuvor festgelegten Schwelle und damit im Wesentlichen an der zukünftigen Wertsteigerung des Unternehmens.

Wegen der mit einer echten Beteiligung verbundenen Gesellschafterstellung stellt sich zugleich die Frage, wie mit den Mitarbeiteranteilen im Fall eines späteren Exits umzugehen ist. Insbesondere können Drag-Along-Klauseln vorsehen, dass der Mitarbeiter seine Anteile bei einem Verkauf durch die Mehrheitsgesellschafter mitveräußern muss, während Tag-Along-Klauseln ihm umgekehrt das Recht einräumen können, seine Anteile zu entsprechenden Bedingungen mitzuveräußern.

Bei virtuellen Beteiligungen, insbesondere einem Virtual Stock Option Plan (VSOP), erhält der Mitarbeiter hingegen keine Gesellschaftsanteile und wird nicht Gesellschafter. Ihm wird lediglich ein vertraglicher Zahlungsanspruch eingeräumt, der sich regelmäßig an der Wertentwicklung des Unternehmens oder einem späteren Exit-Erlös orientiert. Steuerlich führt die Einräumung einer virtuellen Beteiligung grundsätzlich noch nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss. Erst die spätere Auszahlung, etwa aufgrund einer virtuellen Gewinnbeteiligung oder im Exit-Fall, unterliegt beim Mitarbeiter als Arbeitslohn der Besteuerung nach § 19 EStG. Die mit § 19a EStG adressierte Problematik stellt sich bei rein virtuellen Beteiligungen daher grundsätzlich nicht.

Die Wahl der Beteiligungsform hat nicht nur gesellschaftsrechtliche, sondern auch steuerliche Auswirkungen. Insbesondere bei der Gewährung echter Unternehmensbeteiligungen kann bereits die Übertragung der Anteile eine Steuerbelastung auslösen, obwohl dem Mitarbeiter zu diesem Zeitpunkt noch keine Liquidität aus seiner Beteiligung zugeflossen ist. An diesem Problem setzt § 19a EStG an.

III. Zweck des § 19 EStG

Werden Unternehmensbeteiligungen verbilligt oder unentgeltlich übertragen, kann darin grundsätzlich ein geldwerter Vorteil liegen, der als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig ist. Für den Arbeitnehmer kann dies dazu führen, dass neben dem gegebenenfalls zu entrichtenden Kaufpreis zusätzlich Einkommensteuer anfällt, obwohl ihm keine entsprechenden liquiden Mittel zufließen. Verfügt der Arbeitnehmer nicht über anderweitiges liquides Vermögen, kann er in Zahlungsschwierigkeiten geraten. Dieses als „Dry Income“ bekannte Problem soll durch § 19a EStG abgemildert werden.

Indem die Besteuerung des geldwerten Vorteils regelmäßig erst auf den Zeitpunkt der Veräußerung der zuvor im Rahmen des Arbeitsverhältnisses gewährten Beteiligung durch den Arbeitnehmer verschoben wird, kann eine steuerliche Belastung zum Zeitpunkt der Gewährung der Anteile vermieden werden. So fällt die Steuer regelmäßig erst zu dem Zeitpunkt an, an dem der Veräußerungserlös – und somit Liquidität – zur Begleichung der Steuer zur Verfügung steht. Daneben sieht das Gesetz grundsätzlich weitere Nachversteuerungstatbestände vor, insbesondere den Ablauf von 15 Jahren seit der Übertragung oder die Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Diese beiden Tatbestände greifen allerdings nicht, wenn der Arbeitgeber unter den Voraussetzungen des § 19a Abs. 4a EStG eine Erklärung über die Haftung für die entstandene Lohnsteuer abgibt.

IV. Aktuelle Gesetzesänderungen

Seit der Neueinführung des § 19a EStG wurde die Norm im Zuge des Zukunftsfinanzierungsgesetzes v. 11.12.2023 und des Jahressteuergesetzes 2024 v. 02.12.2024 zweifach geändert. Beide Gesetzesänderungen zielten darauf ab, den Anwendungsbereich der Vorschrift zu erweitern und Mitarbeiterbeteiligungen steuerlich attraktiver auszugestalten.

1. Erweiterung des Anwendungsbereichs durch das ZuFinG 2023

Eine wesentliche Änderung durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz war die deutliche Erweiterung des Kreises der Unternehmen, die § 19a EStG in Anspruch nehmen können. Nach § 19a Abs. 3 S. 1 EStG ist der Ausgangspunkt für die maßgeblichen Schwellenwerte Art. 2 Abs. 1 des Anhangs zur Empfehlung 2003/361/EG der Europäischen Kommission vom 6. Mai 2003. Während die ursprüngliche Regelung auf Unternehmen mit weniger als 250 Beschäftigten, einem Jahresumsatz von höchstens 50 Mio. EUR und einer Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio. EUR beschränkt war, wurden die maßgeblichen Schwellenwerte deutlich angehoben.

Nach der Neufassung ist § 19a EStG anwendbar, wenn das Unternehmen nicht mehr als das Vierfache des nach der unionsrechtlichen Empfehlung maßgeblichen Schwellenwerts bei der Zahl der Beschäftigten und nicht mehr als das Doppelte der maßgeblichen Schwellenwerte bei Jahresumsatz und Jahresbilanzsumme erreicht. Damit liegen die maßgeblichen Grenzen derzeit bei weniger als 1.000 beschäftigten Personen sowie einem Jahresumsatz von höchstens 100 Mio. EUR oder einer Jahresbilanzsumme von höchstens 86 Mio. EUR. Zudem darf die Gründung des Unternehmens nicht länger als 20 Jahre zurückliegen.

Daneben wurde die Nachversteuerungsfrist nach § 19a Abs. 4 Nr. 2 EStG von 12 auf 15 Jahre verlängert. Grundsätzlich führt damit der Ablauf von 15 Jahren seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung zu einer Nachversteuerung. Gibt der Arbeitgeber nach § 19a Abs. 4a EStG eine Haftungserklärung für die entstandene Lohnsteuer ab, sind die Nachversteuerungstatbestände nach § 19a Abs. 4 Nr. 2 u. 3 EStG nicht mehr anwendbar. Folglich führen in diesem Fall weder der Ablauf der Nachversteuerungsfrist noch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu einer Nachversteuerung. Eine Nachversteuerung kommt dann insbesondere im Fall der ganz oder teilweise entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung der Vermögensbeteiligung nach § 19a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht.

2. Einführung einer Konzernklausel durch das JStG 2024

Die ursprüngliche Regelung des § 19a EStG begünstigte grundsätzlich nur Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers. In Konzernstrukturen, in denen der Arbeitnehmer beispielsweise bei einer Tochtergesellschaft angestellt ist, war die Gewährung von Beteiligungen an einer anderen Gesellschaft des Konzerns daher nicht begünstigt.

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 wurde deshalb in § 19a Abs. 1 Satz 3 EStG eine Konzernklausel eingeführt. Danach können bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen auch Beteiligungen an einem anderen Unternehmen desselben Konzerns begünstigt übertragen werden. Damit wurde insbesondere eine Möglichkeit geschaffen, Mitarbeitern einer Tochtergesellschaft Beteiligungen an einer Muttergesellschaft oder einem anderen verbundenen Unternehmen steuerbegünstigt zu gewähren.

Die Anwendung der Konzernklausel setzt allerdings voraus, dass die Schwellenwerte des § 19a Abs. 3 EStG in Bezug auf die Gesamtheit aller Konzernunternehmen nicht überschritten werden. Zudem darf die Gründung keines der Konzernunternehmen länger als 20 Jahre zurückliegen. Durch diese zusätzlichen Voraussetzungen soll verhindert werden, dass auch große Konzerne durch die Auslagerung einzelner Geschäftsbereiche in kleinere Gesellschaften von der Steuervergünstigung profitieren. Die Regelung dient damit weiterhin insbesondere der Förderung von Startups.

V. Stellungnahme und Ausblick

Die Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 19a EStG stellt einen wichtigen Schritt dar, um Mitarbeiterbeteiligungen als Instrument zur Personalgewinnung und Mitarbeiterbindung steuerlich attraktiver zu machen. Insbesondere die Einführung der Konzernklausel erleichtert die Umsetzung von Beteiligungsprogrammen in Startups und anderen Unternehmen mit Konzernstrukturen. Vor der Einführung der Konzernklausel konnten Beteiligungen an anderen Gesellschaften des Konzerns grundsätzlich nicht über § 19a EStG begünstigt werden. Dies erschwerte die Einführung einheitlicher Beteiligungsprogramme und konnte zu zusätzlichem administrativem Aufwand führen. Durch die Neuregelung sind nun gesellschaftsübergreifende Beteiligungsmodelle innerhalb eines Konzerns möglich. Ob die gesetzlichen Änderungen tatsächlich zu einer größeren Verbreitung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen insbesondere in Startups führen und diese dadurch ihre Position im Wettbewerb um hochqualifizierte Fachkräfte verbessern können, wird sich in der Praxis zeigen.

VI. Checkliste

Für die Beurteilung, ob die Begünstigung des § 19a EStG für Ihr Beteiligungsmodell in Frage kommt, sind insbesondere folgende Punkte von Relevanz:

• Welche Form der Mitarbeiterbeteiligung soll gewährt werden? Handelt es sich um eine echte Vermögensbeteiligung, die grundsätzlich von § 19a EStG erfasst werden kann, oder um eine virtuelle Beteiligung?
• Soll die Beteiligung einem Arbeitnehmer gewährt werden?
• Soll die Beteiligung unentgeltlich oder verbilligt übertragen werden und wie soll das Beteiligungsmodell konkret ausgestaltet sein?
• Liegt die Gründung Ihres Unternehmens nicht länger als 20 Jahre zurück?
• Welche Vor- und Nachteile einer echten Vermögensbeteiligung bestehen auf Seiten des Arbeitgebers und auf Seiten des Arbeitnehmers?
• Könnte eine virtuelle Beteiligung eine Alternative sein?

Gerne beraten wir Sie zu den Voraussetzungen und Gestaltungsmöglichkeiten der Einräumung einer Mitarbeiterbeteiligung an Ihrem Unternehmen sowie bei der steuerlichen Beurteilung bereits bestehender Mitarbeiterbeteiligungen. Für eine Beratung zu diesem Themenbereich stehen Ihnen Dr. Fabian Riegler und Melissa Maas gerne zur Verfügung.