Gewerbesteuer: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen – Special Nr. 339

I. Einleitung

Ausgangspunkt der Ermittlung des Gewerbeertrags bildet der nach den Vorschriften des Einkommen- und – sofern einschlägig – des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser wird um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen gemäß § 9 GewStG korrigiert. Durch die unter § 8 GewStG fallenden Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingaufwendungen soll der Gewerbeertrag von den persönlichen Finanzierungsentscheidungen des Unternehmens (Finanzierungsneutralität) unabhängig gemacht werden. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG enthält danach bspw. ein Abzugsverbot von (final) 5 % der Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasingraten, die für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die Eigentum eines anderen sind, aufgewendet werden. Für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens enthält daneben § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ein Abzugsverbot von (final) 12,5 % der Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasingraten. Eine Hinzurechnung der Beträge erfolgt final aber nur dann, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und die Summe der Beträge im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG EUR 100.000 (ab Erhebungszeitraum 2020: EUR 200.000) übersteigt.

In der jüngeren Vergangenheit kommt zunehmend die Frage auf, ob auch in den Fällen eine Hinzurechnung erfolgen muss, in denen die Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen ihren „Charakter“ als Miet- und Pachtzins sowie Leasingzahlung verloren haben, da sie in die Herstellung von Gütern und Dienstleistungen einfließen. Besonders deutlich wird dies bei Unternehmen, die – bspw. im Rahmen langfristiger Auftragsfertigung – zum Jahresende Bestandsveränderungen aktivieren und in die Bewertung des Vorratsvermögens Aufwendungen für in der Produktion eingesetzte Maschinen miteinbeziehen. Ziel des Beitrags ist es, die zu diesem Themenkomplex ergangenen Urteile und verschiedenen Betrachtungsalternativen darzustellen sowie Handlungsempfehlungen aufzuzeigen.

II. Aktuelle Urteile

1. Filmproduktion – Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 25. Oktober 2017

In dem vor dem FG Berlin verhandelten Verfahren (11 K 11196/17, Rev. III R 38/17) war die Klägerin eine Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, deren Tätigkeitsschwerpunkt in der Produktion von Kino- und TV-Filmen, jeweils als Einzelprojekt, bestand. Für die Herstellung der Filme mietete sie u.a. Kameraanlagen, Büro- und Schneideräume, Beleuchtungsgeräte, Lampen und Kabel an. In ihrer GewSt-Erklärung nahm sie keine Hinzurechnung der gezahlten Entgelte für die Nutzungsüberlassung vor. Dieser Ansicht folgte weder die später stattgefundene Betriebsprüfung noch das Finanzamt. Der Gewerbeertrag wurde daraufhin in 2010 um TEUR 136, in 2011 um TEUR 586 und in 2012 um TEUR 121 erhöht. In der hiergegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, dass die betrachteten Gegenstände dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien. Sie seien schließlich jeweils nur für einen Film angemietet worden und daher nicht als Anlagevermögen anzusehen. Vielmehr seien sie gleichzusetzen mit einem „Werkzeug“, das nur für einen Auftrag benötigt werde.

Das FG wies die Klage ab. Die Klägerin habe die Wirtschaftsgüter nicht verbraucht oder verkauft. Vielmehr seien diese für die Herstellung des Films benutzt worden. Hierbei sei es nicht zu einem Verschleiß der Gegenstände gekommen. Eine TV-Produktionsfirma sei auf das Vorhandensein solcher Güter angewiesen, um Filme produzieren zu können. Selbst in den Fällen, in denen sie die Räumlichkeiten, Requisiten und Ausrüstungsgegenstände nicht anmieten würde, müssten diese auf eine andere Art ständig vorhanden sein. Die angemieteten Gegenstände dienten daher dauerhaft dem Betrieb der Klägerin und wären, sofern sie im Eigentum der Klägerin stünden, dort dem Anlagevermögen zuzuordnen. Aus der Tatsache heraus, dass die Gegenstände nur projektbezogen angemietet würden, spreche nichts gegen die fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen. Für die Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen sei nicht die Dauer der tatsächlichen Nutzung entscheidend, sondern maßgeblich, ob solche Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch im Betrieb vorgehalten werden müssten. Für das FG sei ebenfalls unbeachtlich, dass die gemieteten Wirtschaftsgüter wegen der schöpferischen Einzigartigkeit des jeweiligen Films keinen Wert für andere Filmprojekte der Klägerin hätten und eine Mehrfachverwendung durch die Klägerin ausgeschlossen sei.

Inwiefern die produzierten und fertiggestellten Filme dagegen dem Anlage- oder Umlaufvermögen zugeordnet werden, stellt das Urteil nicht fest. Auf die Fragen, inwieweit die Miet- und Pachtaufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren sind und welche eventuellen Folgen dies für die Hinzurechnung hat, wurde gleichfalls nicht eingegangen.

2. Bauunternehmen – Urteil des FG Münster vom 20. Juli 2018

Die Klägerin betreibt ein Bauunternehmen und zahlte in den Streitjahren 2008 und 2009 Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten für bewegliches Wirtschaftsgüter von insgesamt TEUR 1.288 in 2008 bzw. TEUR 1.618 in 2009. Die gemieteten und geleasten Wirtschafsgüter wurden auf den Baustellen der Klägerin eingesetzt. Ein Teil der Baustellen wurde in 2008 sowohl begonnen als auch beendet. Ein anderer Teil der Baustellen wurde in 2008 begonnen, aber frühestens erst in 2009 fertiggestellt. Mit den Baustellen im Zusammenhang stehende Herstellungskosten wurden von der Klägerin an den Bilanzstichtagen 31.12.2008 bzw. 31.12.2009 entsprechend aktiviert. Daneben waren in der Bilanz zum 31.12.2007 unfertige Erzeugnisse bilanziert, die auf in 2007 begonnene und in 2008 fertiggestellte Baustellen zurückzuführen waren. Die Klägerin hatte in ihrer Gewerbesteuererklärung nur diejenigen Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingaufwendungen hinzugerechnet, die am Bilanzstichtag nach der Fertigstellung der Baustelle nicht mehr zu aktivieren waren. Die Betriebsprüfung kam jedoch zu dem Ergebnis, dass sämtliche Aufwendungen für Baugeräte – also auch die als Herstellungskosten aktivierten – gewerbesteuerlich hinzuzurechnen seien. Das Bauunternehmen begehrte nun, entgegen der selbst eingereichten Erklärung, keine der gesamten Mietaufwendungen für Baugerätschaften hinzuzurechnen.

Das FG Münster kam zu dem Ergebnis, dass die Mieten für Baugerätschaften nicht hinzuzurechnen seien und gab somit der Klage vollumfänglich statt. Es käme nicht darauf an, ob die Mieten am Bilanzstichtag als Herstellungskosten aktiviert seien. Miet- und Pachtzinsen und Leasingraten für Baugeräte seien bilanziell als Herstellungskosten für Bauprojekte anzusehen. Es fehle danach an einer Gewinnabsetzung, alleine deswegen käme eine Hinzurechnung nicht in Betracht. Nach dem Gesetz seien Hinzurechnungen nur möglich, wenn Aufwendungen für die Nutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden seien. Unerheblich sei hierbei deren Verbuchung – ob als direkte Verbuchung der Aufwendungen bei den Vorräten oder indirekt als Aufwand einerseits und Bestandsänderung andererseits. Das Gesetz gebe das rechtliche Ergebnis vor, nicht die Buchungsmethode.

Selbiges gelte auch für Miet- und Pachtzinsen und Leasingaufwendungen, die bei einer bereits beendeten Baustelle als Herstellungskosten zuzurechnen wären. Hier seien ebenfalls keine Aufwendungen vom Gewinn abgesetzt worden, sondern lediglich der dadurch erhöhte Buchwert des – gedanklich aktivierten – Vorratsvermögens. Grundsätzlich gelte, dass Herstellungskosten erfolgsneutral seien. Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten seien als Herstellungskosten anzusehen und fließen in die Bilanzposition „unfertige Erzeugnisse“ / „unfertige Baustellen“ ein. Die Aufwendungen verlören mit der Zuordnung zu den Herstellungskosten ihre ursprüngliche Natur. Im darauffolgenden Abgang des Vermögensgegenstandes könne kein Entgelt für die Miete der Baugeräte nachverfolgt werden.

Augenscheinliche Ungerechtigkeiten werden vom FG jedoch erkannt. Etwa im Falle von Handelsunternehmen, bei denen Mietzinsen üblicherweise nicht zu den Herstellungskosten gehören.

3. Bauunternehmen – BFH, Urteil vom 30. Juli 2020

Als Bauunternehmen mietete die Klägerin in großem Umfang Kräne, Betonpumpen, Schalungen, Unterkünfte etc. für ihre Baustellen. Weil es sich ihrer Meinung nach um Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens handelte, erklärte sie keine gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen. Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung vertrat das Finanzamt demgegenüber zunächst die Ansicht, sämtliche Miet- und Pachtaufwendungen unterlägen der Hinzurechnung. Im anschließenden Einspruchsverfahren half das Finanzamt aber dem Einspruchsbegehren der Klägerin dahingehend ab, als dass es zumindest die als Herstellungskosten in den unfertigen Erzeugnissen aktivierten Aufwendungen von der Hinzurechnung ausnahm. Das Bauunternehmen begehrte jedoch, die Miet- und Pachtzinsen für die Baugeräte vollumfänglich nicht hinzuzurechnen.

Das FG Schleswig-Holstein wies die Klage als unbegründet ab (1 K 243/15). Der BFH hob die Vorentscheidung hingegen auf. Nach Ansicht des BFH seien Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens einzubeziehen sind. Es reiche aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden und deshalb hätte aktiviert werden müssen.

Für den BFH sei ausschlaggebend, dass die Zinsen handelsrechtlich von Zinsaufwendungen in Herstellungskosten umqualifiziert würden. Dies schlage sich auch in der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nieder. Nach Ansicht des BFH komme es auch in den Fällen nicht zu einer Hinzurechnung, in denen am Bilanzstichtag keine Aktivierung der hergestellten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens stattgefunden habe. Maßgeblich ist allein, inwieweit die jeweiligen Aufwendungen den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff erfüllten. Infolge der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs sei es demnach aus Sicht des BFH auch unbeachtlich, ob Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens unterjährig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien und am Bilanzstichtag keine Aktivierung der Herstellungskosten mehr stattgefunden habe. Für die Frage der Hinzurechnung komme es auch hier allein darauf an, ob die Miet- und Pachtzinsen zum Bilanzstichtag aktiviert worden wären, wenn das Wirtschaftsgut, in dessen Herstellung sie einflossen, am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen vorhanden gewesen wären. Danach erfolge auch dann keine Hinzurechnung, wenn die Wirtschaftsgüter unterjährig aufgrund eines Veräußerungsvorgangs aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Insgesamt wird hierdurch eine mögliche Willkürlichkeit der Hinzurechnung, welche aus der Frage hätte resultieren können, ob die Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag aktiviert oder nicht mehr vorhanden sind, beseitigt. Erfüllen die Miet- und Pachtzinsen die Voraussetzungen von Herstellungskosten, unterbleibt eine Hinzurechnung.

In der Vorinstanz war es aus Sicht des FG entgegen der Ansicht des BFH irrelevant, ob die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten in Wirtschaftsgüter einflossen. Zudem gab das FG noch zu bedenken, dass eine Abhängigkeit der Frage der Hinzurechnung von der Aktivierung zu willkürlichen Ergebnissen führen kann. Die Zufälligkeit der Ergebnisse könne aber dadurch beseitigt werden, dass der in einem aktivierten Wirtschaftsgut gespeicherte (Miet- und Pacht) Aufwand im Moment seines Ausscheidens aus dem Betrieb der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterzogen werde.

III. Die in den Verfahren vertretenen Alternativen

Aus den dargestellten Urteilen und den ihnen zugrundliegenden Sachverhalten ergibt sich nun die Frage, ob Mieten für unbewegliche oder bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, gewerbesteuerlich in vollem Umfang, nur anteilig oder in keiner Weise hinzuzurechnen sind. Aus den in den Verfahren vertretenen Auffassungen können folgende Ansichten zusammengefasst werden:

1. Hinzurechnung sämtlicher Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen,

2. Hinzurechnung nur der am Bilanzstichtag noch nicht aktivierten Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen,

3. periodenverschobene Hinzurechnung von Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen oder

4. keine Hinzurechnung von Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen.

1. Hinzurechnung sämtlicher Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen

Die Hinzurechnung sämtlicher Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen – unabhängig davon, ob sie als Herstellungskosten zu qualifizieren sind – ist bedenklich. Der Gesetzeszweck der fiktiven Finanzierungsneutralität der Gewerbesteuerbemessung wäre nicht erfüllt. Es werden eben nicht Betriebsausgaben nicht zum Abzug zugelassen, sondern Scheingewinne kreiert und besteuert.

2. Hinzurechnung nur der am Bilanzstichtag noch nicht aktivierten Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen

Diese Praktik entspricht der Verwaltungsauffassung. Das Problem der Scheingewinnbesteuerung wird so vermieden, allerdings führt die Herausnahme der aktivierten Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen zu zufälligen Ergebnissen. Eine Fertigstellung und der Verkauf der Wirtschaftsgüter kurz vor dem Bilanzstichtag führt zur Hinzurechnung, wohingegen eine Aktivierung zum Bilanzstichtag und ein Verkauf der Wirtschaftsgüter erst kurz nach dem Bilanzstichtag eine Hinzurechnung vermeidet. Besonders abhängig ist dies von der Lage des Bilanzstichtages. Hierdurch würde man auch nicht den unterschiedlichen Belastungen bei Dienstleistungsunternehmen und produzierenden Unternehmen gerecht werden.

3. Periodenverschobene Hinzurechnung von Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen

Das FG Schleswig-Holstein (1 K 243/15) schlägt als weitere Variante vor, die nach dem Verkauf der Produkte nicht mehr in den Wirtschaftsgütern „gespeicherten“ Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen stets hinzuzurechnen. Hiermit soll vermieden werden, dass in den Fällen eine Hinzurechnung unterbleibt, in denen Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag grundsätzlich schon veräußerungsfähig wären, aber noch als Vorräte aktiviert und erst kurze Zeit danach zur Vermeidung einer Hinzurechnung verkauft würden. Eventuelle Ungerechtigkeiten würden damit vermieden. Dies würde auch zu keiner Ungleichbehandlung von produzierendem Gewerbe oder Dienstleistungsunternehmen führen.

Gegen diese Variante könnten zum einen allerdings eine fehlende rechtliche Grundlage sprechen. Zum anderen würde eine „Speicherung“ der Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen eine erhebliche praktische Herausforderung hinsichtlich der Nachverfolgung der Aufwendungen bedeuten.

4. Keine Hinzurechnung von Miet-; Pacht- und Leasingaufwendungen

Die Urteile des BFH wie auch des FG Münster zeigen, dass Herstellungskosten nicht wirklich als „Kosten“ im eigentlichen Sinne verstanden werden müssen. Schließlich wird bei bilanzieller Bewertung etwas Anderes, Gleichwertiges hergestellt. Auf der Seite der Bauunternehmen fand in den jeweiligen Verfahren keine Kostenbelastung statt und somit wurde in der Gewinnermittlung auch nichts gewinnmindernd abgesetzt. Werden die hergestellten Wirtschaftsgüter verkauft, wirken sich die aktivierten Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen auf den Veräußerungsgewinn aus. Diese Bestandsminderung ist aber kein Mietaufwand mehr. Dieser Effekt zeigt sich unbeeindruckt von den Zufälligkeiten des Bilanzstichtages. Aus einer rein handelsrechtlichen Betrachtungsweise ist somit eine unterlassene Hinzurechnung von aktivierungsfähigen Aufwendungen zu begründen.

IV. Zusammenfassung und Handlungsempfehlungen

Die gewerbesteuerliche Behandlung von Miet-, Pacht- und Leasingaufwendungen kann für Unternehmen je nach Branchenzugehörigkeit und Art der Finanzierung große Bedeutung erlangen und sich auf die Gesamtsteuerbelastung signifikant auswirken. Durch die Entscheidung des BFH vom 30.07.2020 liegt hierzu nun eine aktuelle höchstrichterliche Entscheidung vor. Es ist davon auszugehen, dass der BFH auch in den weiteren Revisionsverfahren die von ihm vertretene Ansicht, nach der Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingzahlungen keiner Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen, wenn sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einzubeziehen sind. Wie die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber im Weiteren damit umgehen werden, bleibt abzuwarten. Im Rahmen der Gewerbesteuererklärungen sollte stets analysiert werden, inwieweit Aufwendungen für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens als Herstellungskosten der im Unternehmen erstellten Güter zu werten sind. Aus Gründen des Nachweises empfiehlt sich das Vorhalten einer Kalkulation der Selbstkosten, bspw. in Form einer Kosten- und Leistungsrechnung.