Kaufpreisaufteilung beim Immobilienerwerb – Special Nr. 340

I. Einleitung

Nach dem Urteil des BFH vom 21.7.2020, IX R 26/19, werden Finanzämter bei der Beanstandung einer vorgenommenen Kaufpreisaufteilung zwischen dem Grund und Boden einerseits und dem Gebäude andererseits künftig die vom BMF zur Verfügung gestellte „Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)“ allenfalls nur noch aus Gründen der Verprobung verwenden können. Eine bindende Wirkung entfalten die sich aus der Arbeitshilfe ergebenden Werte jedenfalls weder für die Finanzverwaltung noch für den Steuerpflichtigen oder die Finanzgerichte. Der BFH bekräftigte zudem erneut, dass einer im Kaufvertrag bestimmten Aufteilung des Kaufpreises grundsätzlich zu folgen ist. Ausgenommen hiervon sind aber die Fälle, in denen die vom Steuerpflichtigen vorgenommene Aufteilung die realen Verhältnisse grundlegend verkennt und wirtschaftlich nicht vertretbar ist. Erst bei Vorhandensein begründeter Zweifel kann das Finanzamt eine neue Aufteilung vornehmen. Diese hat aber nach der Bewertungsmethode zu erfolgen, die für den Einzelfall am besten geeignet ist. Die hierfür bisher auf Seiten des Finanzamtes verwendete und eingangs angesprochene Arbeitshilfe des BMF kann jedenfalls hierfür nicht mehr herangezogen werden. Denn ihr liegt ausschließlich das (vereinfachte) Sachwertverfahren zu Grunde. Damit kann aber im Einzelfall eine von der Rechtsprechung geforderte Aufteilung nach den realen Verkehrswerten sowie insbesondere die Berücksichtigung eines Orts- oder Regionalisierungsfaktors nicht gewährleistet werden.

II. Sachverhalt

In dem vom BFH zu entscheidenden Fall hatte die Klägerin den Gebäudeanteil einer von ihr im Streitjahr 2017 erworbenen Wohnung mit Miteigentumsanteil am Grundstück mit 81,81 % angegeben. Auf den Grund und Boden entfielen somit 18,19 % des Kaufpreises. Das von ihr genannte Verhältnis entsprach dabei der im notariellen Kaufvertrag zugrunde gelegten Aufteilung des Kaufpreises, auf welches sich die Vertragsparteien geeinigt hatten. Das Finanzamt ermittelte hingegen auf Basis der zuvor erwähnten Arbeitshilfe des BMF einen Gebäudewertanteil von nur 30,9 %. Die daraus resultierende AfA-Bemessungsgrundlage des Gebäudeanteils betrug dadurch nur ungefähr ein Drittel des von der Besitzerin angegebenen Wertes. Gegen diese Feststellung erhob die Eigentümerin Klage.

Im Urteilsfall strittig war neben dem Verhältnis des Gebäudewerts zum Bodenwert auch die Verwendung der Arbeitshilfe zur Kaufpreisaufteilung des BMF an sich. In erster Instanz scheiterte die Klägerin am FG Berlin-Brandenburg, welches die Klage abwies. In der Begründung hieß es, die von ihr angegebene Kaufpreisaufteilung entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen der Werte von Gebäude und Grundstück. Auch die Verwendung der Arbeitshilfe sei legitim. Sie stelle ein geeignetes Instrument dar, um die Kaufpreisaufteilung zu beurteilen. Gleichzeitig sei sie auch eine geeignete Schätzungshilfe für den Fall, dass die Aufteilung erkennbar unverhältnismäßig sei.

Gegen die Entscheidung des FG legte die Klägerin Revision ein. Sie argumentierte, dass die vom Finanzamt und FG zugrunde gelegte Arbeitshilfe durch typisierte Schätzungen des Gebäudewerts kein realistisches Bild der Wertverhältnisse zulasse. Besonders berücksichtige die Arbeitshilfe in Regionen mit einem starken Nachfrageüberhang nur deren Auswirkungen auf den Bodenpreis, nicht jedoch den damit einhergehenden regional bedingten Anstieg der Baukosten. Somit entstehe besonders in guten Lagen eine Übergewichtung des Bodenwertes zuungunsten des Käufers. Die Gegenseite, der das BMF hinzugetreten war, befand die Arbeitshilfe hingegen als gerade für das steuerliche Massenverfahren besonders geeignet. Sie ermögliche eine qualifizierte Schätzung, von der der Steuerpflichtige im Einzelfall Abweichungen jedoch durch Nachweise, wie etwa einem Sachverständigengutachten, begründen kann.

III. Entscheidung des BFH

Ausgehend von § 7 Abs. 4 EStG hielt der BFH fest, dass sich die Höhe der Gebäude-AfA zunächst nach den Anschaffungskosten des Gebäudes richte. Sofern bereits im Kaufvertrag eine Aufteilung des Kaufpreises auf den Boden- und Gebäudewert erfolgt sei, sei diese Aufteilung für die Bildung der AfA-Bemessungsgrundlage grundsätzlich maßgeblich. In diesem Zusammenhang rechtfertige auch eine zugunsten des Käufers gestaltete Kaufpreisaufteilung, bei welcher der Käufer mit einer höheren Gebäude-AfA und letzten Endes mit einer geringeren steuerlichen Belastung seiner Mieteinkünfte rechnen könne, keine abweichende Kaufpreisaufteilung durch das Finanzamt. Die Prüfung einer neuen Aufteilung habe nur dann zu erfolgen, wenn der begründete Verdacht bestehe, die Kaufpreisaufteilung sei nur zum Schein erfolgt oder es liege ein Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO vor. Bei der Überprüfung der Kaufpreisaufteilung seien alle für den Markt maßgebenden Umstände miteinzubeziehen. Hierbei kann der Steuerpflichtige zu seiner Rechtfertigung eigene Nachweise vorlegen, die ein Abweichen des Gebäude-/Bodenpreisverhältnis rechtfertigten. Ein Indiz für eine unangemessene Kaufpreisaufteilung zu Gunsten des Gebäudes kann sich aus einem Vergleich des bei der Kaufpreisaufteilung angesetzten Wertes für den Boden mit den von den Gutachterausschüssen bekanntgegebenen Bodenrichtwerten ergeben. Ein solches Indiz könne aber durch den Steuerpflichtigen durch andere Indizien entkräftet werden. Kommt das Finanzamt am Ende der Überprüfung zu dem Ergebnis, dass die Angaben kein Bild der realen Wertverhältnisse wiederspiegele und wirtschaftlich nicht haltbar seien, dürfe eine Neuaufteilung durch die Behörde erfolgen. Das Vorgehen der Wertermittlung und Kaufpreisaufteilung legt der BFH sodann wie folgt fest:

Anfangs seien die tatsächlichen Boden- und Gebäudewerte getrennt zu ermitteln. Anhand des tatsächlichen Verhältnis von Bodenwert zu Gebäudewert erfolge sodann eine entsprechende Aufteilung der Anschaffungskosten. Zur anfänglichen Ermittlung der Verkehrswerte stünden dabei das Vergleichswertverfahren (einschließlich des Verfahrens der Bodenwertermittlung), das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren zur Verfügung (§ 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Keines der Verfahren sei grundsätzlich vorzugswürdig, sie stünden gleichrangig nebeneinander. Entscheidend für die Wahl der Bewertungsmethode seien insbesondere die Art des zu bewertenden Objekts, die zur Verfügung stehende Datenlage und weitere konkrete Umstände des Einzelfalls. Die Wahl des Bewertungsverfahrens sei durch die Behörde zu begründen.

Entscheidend für den BFH sei die von der Rechtsprechung geforderte Aufteilung nach den realen Verkehrswerten. Demzufolge kann die Arbeitshilfe nicht angewendet werden, da sie das Bewertungsverfahren unzulässig auf das (vereinfachte) Sachwertverfahren begrenze und dadurch der Kaufpreisaufteilung unzulässige Parameter zugrunde lege. Weitergehend führt der BFH aus, dass auch die vom Finanzamt verbindlich vorgegebene Verwendung der Arbeitshilfe über keine rechtliche Grundlage verfüge. Zwar sei in einer Vielzahl der Fälle tatsächlich das Sachwertverfahren geeignet, jedoch verstößt die Verwendung der Arbeitshilfe schon gegen die grundlegende Gleichrangigkeit der Bewertungsverfahren. Auch die Erweiterung um weitere Bewertungsmethoden heile die grundlegenden Mängel nicht. Eine Begründung der Methodenwahl und die damit verbundene Auseinandersetzung mit den Umständen des Einzelfalls seien zwingend erforderlich.

Neben der Verengung auf das Sachwertverfahren weise die Arbeitshilfe zudem einen systematischen Fehler auf. Bei der Ermittlung des Gebäudewerts anhand des Kostenkennwerts der NHK 2010 werde ein bundesweit einheitlicher Mittelwert zu Grunde gelegt. Dieser berücksichtige etwaige regionale Abweichung der Baukosten nicht. In Regionen mit einem starken Nachfrageüberhang gehe der hohe Bodenwert über die Bodenrichtwerte in das Wertverhältnis mit ein. Doch wirke sich der Nachfrageüberhang nicht nur auf den Bodenwert aus. Denn in Hochpreisgebieten lägen auch die Baukosten tatsächlich oft erheblich über dem bundeseinheitlichen Kostenkennwert. Die damit einhergehende Übergewichtung des Bodenwerts wirke sich systematisch zuungunsten der Eigentümer in solchen Gebieten aus. Weiter wird kritisiert, dass den NHK 2010 als reine Modelwerte ein Marktbezug fehle und deshalb nicht mit den gutachterlich festgelegten Bodenrichtwerten ins Verhältnis gebracht werden könne. Der dazu notwenige Sachwertfaktor werde in der Arbeitshilfe nämlich ausdrücklich nicht berücksichtigt.

Die genannten Kritikpunkte lassen den BFH zu dem Ergebnis kommen, dass die Arbeitshilfe auch kein geeignetes Schätzinstrument darstelle. Hiervon kann nur die Rede sein, wenn das Schätzinstrument in seinen Grundlagen nachvollziehbar und verlässlich sei. Dies gilt für die Arbeitshilfe jedoch gerade nicht.

IV. Auswirkungen auf die Praxis

Für die Praxis bedeutet die Entscheidung des BFH zunächst eine Abkehr von der gängigen Verwendung der auf das Sachwertverfahren verengten Arbeitshilfe durch die Finanzverwaltung. Auch wenn sich die Entscheidung des BFH ausdrücklich auf den konkret vorliegenden Einzelfall bezieht, scheint die Arbeitshilfe aufgrund der vorgenannten Aspekte in der Zukunft damit an Bedeutung zu verlieren.

Zwar hat der BFH nochmals die bisherige Rechtsprechung bestätigt, nach der die im Kaufvertrag gewählte Aufteilung eines Kaufpreises grundsätzlich maßgeblich und eine Korrektur nur möglich ist, wenn die gewählte Aufteilung die realen Wertverhältnisse verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint. Offen bleibt allerdings, wie mit einer strittige Kaufpreisaufteilung künftig umzugehen ist. Wie sich aus dem Urteil ergibt, können als Schätzmaßstab in einem solchen Fall die Verfahren der

ImmoWertV herangezogen werden.

In Betracht kommen hier das Vergleichswert-, das Ertragswert-, das Sachwert- oder mehrere dieser Verfahren. Die Aufteilung des Kaufpreises wird hierdurch für den Steuerpflichtigen zwar aufwändiger, gleichzeitig aber auch genauer. Außerdem sollte sich der Einbezug eines Regionalisierungsfaktors für den Eigentümer in vielen Fällen durch höhere Gebäude-Afa wirtschaftlich positiv auswirken.

In der steuerlichen Praxis wird das gewählte Verfahren deutlich exaktere Ergebnisse erzielen als bisher mit der Arbeitshilfe. Somit ist eine selbstgewählte Kaufpreisaufteilung auch schwerer durch das Finanzamt angreifbar. Dementsprechend sollte vor der Festlegung der Kaufpreisaufteilung im notariellen Kaufvertrag eine schätzweise Beurteilung anhand eines geeigneten Bewertungsverfahren erfolgen. So kann einer Beanstandung durch das Finanzamt von vornherein entgegengewirkt werden, ohne die Möglichkeit einer für den Steuerzahler günstigen, aber vertretbaren Kaufpreisaufteilung auszulassen.

V. Fazit

Insgesamt ist das Urteil des BFH zu begrüßen. Hierdurch wird einerseits nochmals bekräftigt, dass einer in einem Grundstückskaufvertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung zwischen den Parteien

grundsätzlich zu folgen ist. Andererseits wird klargestellt, dass die Arbeitshilfe der Finanzverwaltung keine Bindungswirkung entfaltet und das Finanzamt nicht per se eine vorgenommene Kaufpreisaufteilung mit Verweis auf das darin angewendete Sachwertverfahren verwerfen kann. In strittigen Fällen wird dagegen künftig möglicherweise öfters auf Gutachten von öffentlich bestellten Sachverständigen zurückgegriffen werden müssen.