Verluste bei steuerbegünstigten Körperschaften

Wie alle Lebensbereiche sind auch Körperschaften, die unmittelbar steuerbegünstigte (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche) Zwecke verfolgen, von den gegenwärtigen Entwicklungen betroffen. So mussten auch sie bspw. Hygienekonzepte erarbeiten und umsetzen, langfristig geplante Projekte verschieben oder jährlich sattfindende Veranstaltungen in Gänze absagen.

Auch wenn ein Teil fest eigeplanter Einnahmen einerseits und angefallene Mehrkosten oder nicht gedeckte Fixkosten andererseits durch staatliche Fördermittel aufgefangen werden konnten, wird es möglicherweise dennoch final und „unter dem Strich“ zu Verlusten gekommen sein. Abzuwarten bleibt auch, inwieweit Aktivitäten, die bisher erfolgreich zur Erzielung von Einnahmen unternommen wurden, nach der Post-Pandemie-Zeit noch aufrechterhalten werden können und nachhaltig Mittel zur Verfolgung der satzungsmäßigen Zwecke erwirtschaften. Die Aufgabe oder Reorganisation bisherige Tätigkeitsfelder können notwendig werden und auch in der näheren Zukunft zu Verlusten führen.

Da steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel nur für die in der Satzung verankerten und privilegierten Zwecke verausgaben dürfen, stellt sich daher unweigerlich die Frage, welche steuerlichen Folgen aus einer verlustbringenden Tätigkeit erwachsen, wenn Unterdeckungen mit zweckgebundenen Mitteln ausgeglichen werden. Nachfolgender Beitrag gibt überblicksartig Antworten auf die drängendsten Fragen.

1. Verluste können zur Aberkennung der Steuerbefreiung führen

Verfolgt eine Körperschaft bspw. gemeinnützige Ziele und ist sie dadurch von den Ertragsteuern nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG befreit, dürfen deren Mittel nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO nur für die satzungsmäßigen, d. h. die steuerbegünstigten Zwecke, verwendet werden. Werden Verluste erzielt, die z.B. durch vereinnahmte Mittel ausgeglichen werden, stellt sich daher stets die Frage, ob jener Verlustausgleich zulässig ist oder eine Mittelfehlverwendung darstellt. Ist Letzteres der Fall, wird das Privileg der Steuerbegünstigung gefährdet. Denn aus Sicht des Gesetzgebers soll grundsätzlich verhindert werden, dass bspw. vereinnahmte Spenden oder Zuschüsse, die zur Förderung der Jugendmannschaften eines Sportvereins geleistet wurden, zum Ausgleich eines Verlustes, möglicherweise aus einer Vereinsgastronomie, verwandt werden.

Aus dem Gebot, Mittel nur für die satzungsmäßigen und förderungswürdigen Zwecke zu verwenden, folgt aber nicht zwangsläufig, dass jeglicher erzielte Verlust steuerschädlich ist. So wäre es nicht nachvollziehbar, eine Körperschaft zu sanktionieren, deren Ziel die Förderung der Jugendhilfe ist und die bei der Verfolgung dieses Zwecks, bspw. bei der Durchführung einer Hausaufgabenbetreuung, einen Verlust erleidet. Es kommt somit in einem ersten Schritt darauf an zu beurteilen, im Rahmen welcher Aktivitäten ein Verlust erlitten wurde und welcher (ertragsteuerlichen) Sphäre jene verlustbringende Tätigkeit zuzuordnen ist. Denn unschädlich sind Verluste, die im ideellen Bereich anfallen oder im Rahmen eines Zweckbetriebs erzielt werden. Schädlich und näher zu untersuchen sind demgegenüber hingegen

Fehlbeträge eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes oder der Vermögensverwaltung.

2. Grundlagen der Behandlung von Verlusten

Aufbauend auf der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl. II 1998, S. 711) nimmt die Finanzverwaltung im Anwendungserlass zur AO zur Behandlung von Verlusten Stellung (AEAO zu § 55 AO). Näher beleuchtet werden darin eine Vielzahl von Einzelfallkonstellationen sowie die sich dabei ergebenden Möglichkeiten eines steuerunschädlichen Verlustausgleichs:

1. Unterhält eine Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und können Verluste eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Gewinnen eines anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs derselben steuerbegünstigten Körperschaft im Jahr ihrer Entstehung ausgeglichen werden, liegt keine schädliche Mittelfehlverwendung vor (Nr. 4 Satz 3 AEAO zu § 55 AO). Die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe ist dabei der Höhe nach unbegrenzt möglich. > > > 2. Verbleibt trotz des zuvor beschriebenen Ausgleichs ein Verlust oder kann ein Ausgleich nicht vorgenommen werden, da die Körperschaft nur einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, können ausnahmsweise Mittel des gemeinnützigen Bereichs verwendet werden. Vorausgesetzt wird allerdings, dass dem ideellen Bereich in den vorangegangenen sechs Jahren Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mindestens in gleicher Höhe zugeführt worden sind. Dahinter steht der Gedanke einer Rückgabe von Gewinnen, die in der Vergangenheit vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an den ideellen Bereich abgeführt wurden (Nr. 4 Satz 4 f. AEAO zu § 55 AO). Ein Ausgleich mit in früheren Zeiten erzielten Gewinnen ist aber nur einmal möglich, weshalb eine saubere und aus der Finanzbuchhaltung eine im Zeitablauf nachvollziehbare Dokumentation und Abgrenzung der Sphären voneinander anzuraten ist. > > > 3. Unschädlich ist ebenfalls ein Ausgleich von Verlusten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die durch eine anteilige Abschreibung von Wirtschaftsgütern begründet sind, die für den ideellen Bereich angeschafft oder hergestellt worden sind, aber anteilig zur besseren Kapazitätsauslastung und zur Mittelbeschaffung teil- oder zeitweise in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden. Vorausgesetzt wird hierbei allerdings, dass

> a. trotz der teil- und zeitweisen Nutzung des Wirtschaftsguts im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb kein größeres Wirtschaftsgut angeschafft wurde, als für den ideellen Zweck benötigt wird,

> b. von der Körperschaft marktübliche Preise für die Leistungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verlangt werden und

> c. vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb kein eigener Sektor innerhalb eines Gebäudes unterhalten wird. > >

> Die Grundsätze gelten auch im Falle des Einsatzes von Personal des ideellen Bereichs innerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder bei Vorliegen anderer gemischter Aufwendungen (Nr. 5 AEAO zu § 55 AO). > >

4. Beruht der Verlust daneben auf einer Fehlkalkulation im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist ein Verlustausgleich ebenfalls unschädlich, wenn die Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Bereich die zum Ausgleich verwendeten Mittel wieder in entsprechender Höhe zuführt. Die Mittel dürfen aber nicht aus Zweckbetrieben, dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung, Beiträgen oder anderen zur Förderung des steuerbegünstigten Zwecks erhaltenen und bestimmten Zuwendungen stammen. Die innerhalb von zwölf Monaten zuzuführenden Mittel können daher aus Gewinnen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs selbst oder aus für diesen Zweck von Mitgliedern erhobenen Umlagen oder erhaltenen Zuschüssen resultieren. Die Umlagen bzw. Zuschüsse stellen in diesem Fall jedoch keine steuerbegünstigten Spenden dar (Nr. 6 AEAO zu § 55 AO)

5. Besteht ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bereits länger, wird bei einem auftretenden Verlust eine Fehlkalkulation unterstellt. Begründet wird die Annahme damit, dass steuerbegünstigte Körperschaften einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nur in den Fällen längerfristig unterhalten würden, in denen sie dadurch zusätzliche Einnahmen zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke erzielen würden. Verlustbringende Aktivitäten würden im Umkehrschluss schnellstmöglich aufgegeben werden. Das Entstehen eines einmaligen Verlustes in einem Jahr beruhe daher auf einer Fehlkalkulation. Diesem Grundsatz folgend stuft die Finanzverwaltung auch Verluste bei einer gerade neu aufgenommenen wirtschaftlichen Tätigkeit als unschädlich ein. Zum Verlustausgleich verwendete Mittel des ideellen Bereichs müssen aber in beiden Fällen i.d.R. innerhalb von drei Jahren nach dem Jahr der Entstehung des Verlustes wieder dem ideellen Bereich zugeführt werden (Nr. 8 AEAO zu § 55 AO).

6. Gemeinnützigkeitsunschädlich ist gleichfalls die Deckung eines Verlustes durch Aufnahme eines Darlehens. Zins und Tilgung müssen aber aus Einnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geleistet werden (Nr. 7 AEAO zu § 55 AO).

Die vorstehenden Grundsätze gelten für den Bereich der Vermögensverwaltung entsprechend (Nr. 9 AEAO zu § 55 AO).

3. Aktuelle Entwicklungen

Die Finanzverwaltung ist sich über die Wichtigkeit des für das gesellschaftliche Miteinander geleisteten Engagements steuerbegünstigter Körperschaften bewusst. Jene Organisationen sollen aus diesem Grund auch in Zeiten der Corona-Pandemie unterstützt werden. Gewährt werden daher durch das BMF-Schreiben „Steuerlichen Maßnahmen zur Förderung der Hilfe von der Corona-Krise Betroffenen“ vom 09.04.2020 vielfältige Erleichterungen und Sonderregelungen. Danach gilt aus Vereinfachungsgründen für Verluste aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und aus der Vermögensverwaltung, dass ein Ausgleich mit Mitteln des ideellen Bereichs, Gewinnen aus Zweckbetrieben, Erträgen aus der Vermögensverwaltung oder Gewinnen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben unschädlich ist. Eine spätere Zuführung der zum Ausgleich verwendeten Mittel zum ideellen Bereich wird in diesen Fällen ebenfalls nicht gefordert. Die aufgetretenen Verluste müssen aber ihren Grund in der Corona-Pandemie haben. Die zunächst bis zum 31.12.2020 befristen Billigkeitsmaßnahmen wurden durch das BMF-Schreiben vom 18.12.2020 bis zum 31.12.2021 ausgedehnt.

4. Fazit

Ausgehend von dem Gebot, Mittel nur für steuerbegünstigte Zwecke verwenden zu dürfen, müssen entstandene Verluste in einem ersten Schritt danach beurteilt werden, in welcher Sphäre sie auftreten. Unschädlich sind hierbei Verluste, die im ideellen Bereich oder eines Zweckbetriebs erzielt werden. Demgegenüber bergen aber Verluste im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und der Vermögensverwaltung das Risiko, zur Aberkennung des Gemeinnützigkeitsstatus führen zu können. In einem zweiten Schritt sind für die potentiell steuerschädlichen Verluste Ausgleichsmöglichkeiten zu prüfen. Die Finanzverwaltung hat hierzu eine Vielzahl von Fallkonstellation in den Verwaltungsvorschriften zur AO konkretisiert.

Sowohl der erste als auch der zweite Schritt bedürfen einer korrekten Abgrenzung der einzelnen Sphären und Aktivitäten innerhalb der Organisation wie auch eine ordnungsgemäße Abbildung und Dokumentation der Geschäftsvorfälle in der Finanzbuchhaltung. Nur hierdurch kann ein Überblick darüber gewonnen werden, in welchen Bereichen Verluste entstehen und ob Möglichkeiten eines Verlustausgleichs vorhanden und welche künftigen Anforderungen hieran geknüpft sind. In gleicher Weise erleichtert dies auch, spätere Rückfragen des zuständigen Finanzamtes im Zuge der Veranlagung der Körperschaft zu beantworten.

Die infolge der Corona-Pandemie geschaffenen Erleichterung für den Zeitraum vom 1.3.2020 bis zum 31.12.2021 vereinfachen den Verlustausgleich. Sie helfen eine kurzfristige und unverschuldete Schieflage durch in der Organisation vorhandene Mittel abwenden zu können, ohne Gefahr zu laufen, die steuerliche Privilegierung in Form der Steuerbefreiung zu verlieren. Dies schafft zunächst Sicherheit. Die aktuelle Lage ist dynamisch, weshalb möglicherweise auch eine Fortsetzung der zunächst befristeten Billigkeitsmaßnahmen erfolgen kann.